廣義上的企業(yè)破產(chǎn)程序包括清算、重整與和解程序。當企業(yè)不能清償?shù)狡趥鶆?，資產(chǎn)不足以清償全部債務或喪失清償能力時，則企業(yè)可以根據(jù)不同情況進入不同的破產(chǎn)程序，其法律流程如下圖所示：

破產(chǎn)程序中的涉稅環(huán)節(jié)大致可按債權(quán)人和債務人作劃分，其中債權(quán)人在破產(chǎn)中獲得的清償，其涉稅內(nèi)容主要集中于破產(chǎn)重整或破產(chǎn)和解程序中，依據(jù)重整方案與和解協(xié)議約定的不同繳納不同的稅款，這些稅款不因其處于破產(chǎn)程序而有不同，在此不過多贅述。

而對于作為債務人的破產(chǎn)企業(yè)而言，其涉稅內(nèi)容在破產(chǎn)法項下有特別的規(guī)定與要點，由于債務人所需承擔稅負直接影響到破產(chǎn)財產(chǎn)的分配情況，或是重整計劃/和解協(xié)議的執(zhí)行，對債權(quán)人而言十分重要，因此筆者作了如下梳理（表一）：

案例引入：[2]

2018年12月27日，江陰市人民法院裁定受理江陰鑫輝太陽能有限公司破產(chǎn)清算一案，并指定無錫文德智信聯(lián)合會計師事務所擔任鑫輝公司管理人。2019年5月6日，江陰法院裁定宣告鑫輝公司破產(chǎn)。2020年12月24日，江陰法院裁定終結(jié)鑫輝公司的破產(chǎn)清算程序。

管理人在法院的監(jiān)督下，代表企業(yè)依法履行納稅義務并為全體債權(quán)人進行稅務籌劃如下：一是經(jīng)過債權(quán)人會議授權(quán)，完成未清關免稅設備的處置；二是借助破產(chǎn)涉稅處置府院聯(lián)動機制，積極申請房產(chǎn)稅減免優(yōu)惠；三是啟動破產(chǎn)涉稅臨時會商機制，及時確定土地增值稅納稅基準價。至企業(yè)破產(chǎn)程序終結(jié)，共享受稅收優(yōu)惠近200萬元。

從上述案例可以看出，破產(chǎn)企業(yè)及時繳納稅款、積極爭取稅收優(yōu)惠等措施一方面降低了破產(chǎn)企業(yè)自身的稅收成本，另一方面也減少了破產(chǎn)財產(chǎn)的支出，繼而增加了債權(quán)人的利益。因此，了解破產(chǎn)程序中債權(quán)人和債務人雙方可能涉及的稅收優(yōu)惠政策，以及制定合適的稅收籌劃方案對債權(quán)人的利益保護格外重要。

1）利用存續(xù)式重整實現(xiàn)債務豁免的遞延納稅

由于破產(chǎn)重整屬于債務重組，可以適用特殊性稅務處理方法，企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。其次，“債轉(zhuǎn)股”也可以遞延企業(yè)所得稅納稅，債務人企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，債務企業(yè)可暫不確認所得，債權(quán)人也可暫不確認損失，這樣對于會產(chǎn)生巨額債務重組所得的破產(chǎn)企業(yè)合理節(jié)稅是一個選擇的辦法。

2）利用出售式重整進行風險隔離

將破產(chǎn)企業(yè)的一些優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、有營運價值的資產(chǎn)整體剝離出來，這部分優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)采用出售式重整模式，并把出售價款用于清償債務，這樣有利于與破產(chǎn)企業(yè)風險隔離，減輕原企業(yè)包袱，輕裝上陣，避免企業(yè)重整中劣質(zhì)資產(chǎn)拖累重整，也可在較短的時間恢復企業(yè)營運事業(yè)，保證重整計劃的快速推進。

具體到個案，我們應綜合考慮參與破產(chǎn)程序的各方利益以及涉及稅收優(yōu)惠的特殊規(guī)定，進行詳細測算和比較后才能做出最佳的抉擇。

案例引入：[4]

2014年9月，某法院裁定受理甲公司破產(chǎn)清算申請。甲公司破產(chǎn)管理人確認乙銀行的債權(quán)為有財產(chǎn)擔保債權(quán)，但是同時認定某市國稅局的稅收債權(quán)優(yōu)先于農(nóng)業(yè)銀行有財產(chǎn)擔保的債權(quán)（稅務局稅收債權(quán)的形成時間在先）。

此后，乙銀行不服提起了債權(quán)人異議之訴，一審法院認為，該案應當優(yōu)先適用《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定，發(fā)生在先的稅收債權(quán)優(yōu)于擔保債權(quán)。[5]乙銀行不服提起上訴，二審法院認為，該案應當優(yōu)先適用《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條的規(guī)定，擔保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)。[6]

分析：稅收債權(quán)，為企業(yè)在進入破產(chǎn)程序之前的歷史欠稅本金部分，屬于破產(chǎn)債權(quán)的一種，稅務機關作為債權(quán)人可依據(jù)稅收債權(quán)參與分配（滯納金、罰款、處理破產(chǎn)財產(chǎn)產(chǎn)生的稅費等稅收不屬于稅收債權(quán)，該部分稅收的定性見前文表一）。我國《稅收征管法》、《破產(chǎn)法》對于稅收債權(quán)與有抵押擔保債權(quán)清償順序的規(guī)定并不一致。兩部法律均由全國人大常委會制定、位階相同，根據(jù)《立法法》第九十二條規(guī)定，同一機關制定的法律，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定。而《稅收征管法》適用于所有類型的企業(yè)，《破產(chǎn)法》適用于破產(chǎn)企業(yè)等相關主體，適用范圍相對更小，為特別規(guī)定。因此，應當根據(jù)《破產(chǎn)法》按下列順序清償：

• 破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆眨?/p>

• 有擔保的債權(quán)；

• 職工債權(quán)（職工工資、勞動保險等）；

• 企業(yè)稅款和其他社會保險費用；

• 普通破產(chǎn)債權(quán)。

案例引入：

甲公司對乙公司享有應收款債權(quán)。乙公司經(jīng)法院裁定進入破產(chǎn)重整程序，后重整計劃獲得法院裁定通過。根據(jù)重整計劃，甲公司債權(quán)僅能獲得15%的清償，造成該筆債權(quán)85%的損失。在匯算清繳年度企業(yè)所得稅時，甲公司向稅務局申報了該項損失。

分析：首先，根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）第二條[8]的規(guī)定，對于甲公司對乙公司享有的應收款債權(quán)作為“應收及預付款項”或“債權(quán)性投資”，構(gòu)成企業(yè)所得稅法意義上“資產(chǎn)”，因重整無法獲得清償?shù)倪@部分債權(quán)損失，屬于“資產(chǎn)損失”（即“壞賬損失”）。[9]

其次，“第 25 號文”第三條將可以稅前扣除的資產(chǎn)損失分為“實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失”（“實際資產(chǎn)損失”），以及雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計算確認的損失（“法定資產(chǎn)損失”）。而債權(quán)人在破產(chǎn)重整程序中所確認的債權(quán)損失不屬于“實際資產(chǎn)損失”，那么其是否屬于“法定資產(chǎn)損失”呢？實務中有以下問題需要厘清：

1）對“無法追償”是否需要單獨提供證明？

“第 25 號文”第三條提及的《通知》是《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號），根據(jù)“第57號文”第四條第四項的規(guī)定，與債務人達成債務重組協(xié)議或法院批準破產(chǎn)重整計劃后無法追償，除貸款類債權(quán)外的應收、預付賬款可以作為壞賬損失進行稅前扣除。重整計劃通過后，債權(quán)豁免部分已實際無法追償，無需等到重整計劃全部執(zhí)行完畢后才能確認和證明。因此，該條中“無法追償”的情形是重整計劃通過后的自然結(jié)果，債權(quán)人在重整中放棄的部分債權(quán)應屬于“法定資產(chǎn)損失”準予稅前扣除。

2）證明破產(chǎn)重整中的資產(chǎn)損失需要哪些證據(jù)？

根據(jù)“第25號文”第十六條、第十七條的規(guī)定，資產(chǎn)損失的確認證據(jù)包括具有法律效力的外部證據(jù)，主要包括司法機關的判決或者裁定等。[10]因此，若法院通過裁判文書批準破產(chǎn)重整計劃，則債權(quán)人可以依據(jù)該裁判文書進行稅前扣除。

但是，因稅務規(guī)定中對于債務重組損失有更為具體的要求，實務中稅務機關往往機械地將破產(chǎn)重整中的債權(quán)損失等同于一般的債務重組損失，從而做出不利于債權(quán)人的認定?！镀髽I(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）第四條第二項第3款要求債權(quán)人實際獲得清償后才能確認債務重組損失。[11]且“第25號文”第二十二條第六項要求：“屬于債務重組的，還應有債務重組協(xié)議及其債務人重組收益納稅情況說明”。但在破產(chǎn)重整程序中，債務人往往不與債權(quán)人一一簽訂重組協(xié)議，而以法院裁定通過的重整計劃為執(zhí)行依據(jù)，導致債權(quán)人因無法提供上述材料而被稅務機關拒絕。

筆者認為，直接適用上述債務重組的規(guī)定并不妥當。第一，從條文解釋的角度來看，“第57號文”第四條第四項中將破產(chǎn)重整與債務重組并列表述，可以看出在稅的角度上對兩者進行了區(qū)分，因此對重整債權(quán)損失不能盲目套用債務重組的規(guī)定。第二，從實務操作上來看，重整中債權(quán)人無法提供重組協(xié)議及重組收益納稅情況證明，使得本可以稅前扣除的部分無法得到實現(xiàn)，因此，結(jié)合破產(chǎn)重整的特殊性要求提供相應的材料更為妥當。2021年2月25日，國家發(fā)展改革委員會等13個部委發(fā)布了《關于推動和保障管理人在破產(chǎn)程序中依法履職進一步優(yōu)化營商環(huán)境的意見》，其中第五條第15款規(guī)定，“對于破產(chǎn)企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)處置結(jié)果，人民法院裁定批準或認可的重整計劃、和解協(xié)議確定或形成的資產(chǎn)損失，依照稅法規(guī)定進行資產(chǎn)損失扣除。稅務機關對破產(chǎn)企業(yè)提交的與此有關的申請材料應快捷審查，便利辦理?！?/p>

案例引入：

甲為乙公司的職工，乙公司因經(jīng)營不善拖欠甲數(shù)月公司未發(fā)，后乙公司經(jīng)法院裁定進入破產(chǎn)程序。由于乙公司一次性向甲發(fā)放多月拖欠的工資（正常工資），所有補發(fā)工資在當年統(tǒng)一計稅，而非分解到以前所屬月份進行繳納，當年甲的應納稅金額基數(shù)和稅檔大幅提高，造成實得工資損失若干元。[13]

分析：從上述案例可見，實務中一般認為工資實際發(fā)放才須納稅，因此一次性發(fā)放多月拖欠的工資都在實際發(fā)放工資、薪金所得的月份合并計稅。[14]但筆者認為該做法缺乏合法與合理性。就合法性而言，《勞動法》第五十條規(guī)定了職工工資須按月發(fā)放，拖欠職工工資則是違反了按月發(fā)放的相關規(guī)定?！秶叶悇湛偩株P于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]9號）第五條規(guī)定各種名目的獎金一律與當月工資、薪金收入合并繳納個人所得稅，但是拖欠職工工資與獎金有本質(zhì)的區(qū)別，因此，不應與發(fā)放拖欠工資當月的工資合并計算。

另外，一些地方稅務機關的規(guī)定也認為該情況下應當分配到以前所屬月份繳納，如泰州地稅2010年度12366熱點問題匯編中指出，拖欠職工工資一次性發(fā)放，不是一個月的工資，而是違反了按月發(fā)放的相關規(guī)定而補發(fā)的，應分解到應發(fā)的所屬月份。就合理性而言，如工資在應發(fā)當月準時發(fā)放給職工，則部分職工可能未達個稅起征點或適用稅率較低，但合并在實際發(fā)放計算則可能達到個稅起征點或頂格適用稅率，可能會導致職工實發(fā)工資不合理地大額縮減，與《破產(chǎn)法》保護職工權(quán)益的原則相悖。

關于稅率及扣除標準的確定，我國在行政法律適用上實行的是“從新兼從輕”原則，即如果新法對行政管理相對人有利，則適用新法；反之，則適用較輕的舊法。我國個人所得稅的扣除限額這幾年調(diào)整頻繁，從最初的800元到3500元、再到現(xiàn)在的5000元。而企業(yè)一旦進入破產(chǎn)程序，短則兩三年，長則四五年，在這一過程中，扣除標準也隨之發(fā)生了變化。按照“從新兼從輕”的原則，應當適用對納稅人最有利的扣除限額。

案例引入：

甲公司因不能清償?shù)狡趥鶆?，且明顯缺乏清償能力，被人民法院裁定受理破產(chǎn)申請，在債權(quán)申報截止日前，管理人收到債權(quán)人乙公司的債權(quán)申報，申報書要求甲公司賠償因未開具發(fā)票，導致其需要額外多繳納稅費的損失。

根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）第十四條規(guī)定，企業(yè)在補開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑相關資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除。對于債權(quán)人而言，其必須提供的材料有：

• 無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料）；

• 相關業(yè)務活動的合同或者協(xié)議；

• 采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證，并提供其他材料進行補充證明。
  

破產(chǎn)法主要立足于社會利益，以公平清理債權(quán)債務、保護債權(quán)人和債務人的合法權(quán)益為己任；稅法側(cè)重于國家利益，以規(guī)范稅收征繳行為和保障國家財政收入、保護納稅人合法權(quán)益為目標。如何正確適用破產(chǎn)法與稅法的相關規(guī)定，合法地保護債權(quán)人的利益、為債權(quán)人提供最優(yōu)稅收籌劃方案，筆者將繼續(xù)進行追蹤與研究。