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    ??破產(chǎn)程序中債權(quán)人的涉稅權(quán)利保護及實操要點

    金誠同達 金誠同達
    2021-10-20 18:05 4703 0 0
    當前,新冠疫情的影響持續(xù)發(fā)酵,無論是企業(yè)自身還是企業(yè)債權(quán)人,都有可能因運維危機,被迫站在破產(chǎn)這一話題的兩端。

    作者:陳映川林秋璇

    來源:金誠同達(ID:gh_116bfa8fc864)

    破產(chǎn),可能是很多企業(yè)不曾企及的一個詞語。而當前,新冠疫情的影響持續(xù)發(fā)酵,無論是企業(yè)自身還是企業(yè)債權(quán)人,都有可能因運維危機,被迫站在破產(chǎn)這一話題的兩端。在此背景之下,筆者通過“東風破”系列文章,全面聚焦我國破產(chǎn)制度架構(gòu),立足破產(chǎn)程序中的廣大債權(quán)人權(quán)利的保護與實現(xiàn),剖析破產(chǎn)制度賦予債權(quán)人的各類權(quán)利及行使要點,以期解答破產(chǎn)程序中的債權(quán)人關(guān)注的各類實務問題,敬請期待。

    引言

    近年來,稅務問題已成為企業(yè)破產(chǎn)各相關(guān)方必須面對和解決的難題。我國破產(chǎn)重整的相關(guān)法律、法規(guī)、司法解釋與稅收法律、法規(guī)、政策的銜接不暢加劇了這一問題的復雜程度。作為債權(quán)人而言,其不僅需要減少自身不必要的稅收損失,還要密切關(guān)注債務人繳納稅款的情況,以期最大程度地降低債權(quán)損失。因此,如何保護債權(quán)人在破產(chǎn)程序中的涉稅利益,是值得探討的實務問題。

    筆者結(jié)合實踐中遇到的問題,從破產(chǎn)程序中債權(quán)人如何最大限度維護自己涉稅利益的角度,對債權(quán)人在破產(chǎn)程序中的涉稅實務進行梳理與分析。

    一、破產(chǎn)程序流程與涉稅內(nèi)容

    1. 企業(yè)破產(chǎn)的法律流程

    廣義上的企業(yè)破產(chǎn)程序包括清算、重整與和解程序。當企業(yè)不能清償?shù)狡趥鶆眨Y產(chǎn)不足以清償全部債務或喪失清償能力時,則企業(yè)可以根據(jù)不同情況進入不同的破產(chǎn)程序,其法律流程如下圖所示:

    2. 破產(chǎn)程序中的涉稅環(huán)節(jié)

    破產(chǎn)程序中的涉稅環(huán)節(jié)大致可按債權(quán)人和債務人作劃分,其中債權(quán)人在破產(chǎn)中獲得的清償,其涉稅內(nèi)容主要集中于破產(chǎn)重整或破產(chǎn)和解程序中,依據(jù)重整方案與和解協(xié)議約定的不同繳納不同的稅款,這些稅款不因其處于破產(chǎn)程序而有不同,在此不過多贅述。

    而對于作為債務人的破產(chǎn)企業(yè)而言,其涉稅內(nèi)容在破產(chǎn)法項下有特別的規(guī)定與要點,由于債務人所需承擔稅負直接影響到破產(chǎn)財產(chǎn)的分配情況,或是重整計劃/和解協(xié)議的執(zhí)行,對債權(quán)人而言十分重要,因此筆者作了如下梳理(表一):


    二、債權(quán)人在破產(chǎn)程序中的涉稅權(quán)利保護

    案例引入:[2]

    2018年12月27日,江陰市人民法院裁定受理江陰鑫輝太陽能有限公司破產(chǎn)清算一案,并指定無錫文德智信聯(lián)合會計師事務所擔任鑫輝公司管理人。2019年5月6日,江陰法院裁定宣告鑫輝公司破產(chǎn)。2020年12月24日,江陰法院裁定終結(jié)鑫輝公司的破產(chǎn)清算程序。

    管理人在法院的監(jiān)督下,代表企業(yè)依法履行納稅義務并為全體債權(quán)人進行稅務籌劃如下:一是經(jīng)過債權(quán)人會議授權(quán),完成未清關(guān)免稅設備的處置;二是借助破產(chǎn)涉稅處置府院聯(lián)動機制,積極申請房產(chǎn)稅減免優(yōu)惠;三是啟動破產(chǎn)涉稅臨時會商機制,及時確定土地增值稅納稅基準價。至企業(yè)破產(chǎn)程序終結(jié),共享受稅收優(yōu)惠近200萬元。

    從上述案例可以看出,破產(chǎn)企業(yè)及時繳納稅款、積極爭取稅收優(yōu)惠等措施一方面降低了破產(chǎn)企業(yè)自身的稅收成本,另一方面也減少了破產(chǎn)財產(chǎn)的支出,繼而增加了債權(quán)人的利益。因此,了解破產(chǎn)程序中債權(quán)人和債務人雙方可能涉及的稅收優(yōu)惠政策,以及制定合適的稅收籌劃方案對債權(quán)人的利益保護格外重要。

    1. 可能涉及的稅收優(yōu)惠政策

    我國目前沒有專門針對破產(chǎn)企業(yè)適用的稅收優(yōu)惠政策,這也增大了在破產(chǎn)程序中對稅負成本預測的難度。筆者對目前我國破產(chǎn)程序中涉及的稅收優(yōu)惠政策整理如下(表二):

    2. 重整中的稅收成本控制示例

    1)利用存續(xù)式重整實現(xiàn)債務豁免的遞延納稅

    由于破產(chǎn)重整屬于債務重組,可以適用特殊性稅務處理方法,企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內(nèi),均勻計入各年度的應納稅所得額。其次,“債轉(zhuǎn)股”也可以遞延企業(yè)所得稅納稅,債務人企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán),債務企業(yè)可暫不確認所得,債權(quán)人也可暫不確認損失,這樣對于會產(chǎn)生巨額債務重組所得的破產(chǎn)企業(yè)合理節(jié)稅是一個選擇的辦法。

    2)利用出售式重整進行風險隔離

    將破產(chǎn)企業(yè)的一些優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、有營運價值的資產(chǎn)整體剝離出來,這部分優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)采用出售式重整模式,并把出售價款用于清償債務,這樣有利于與破產(chǎn)企業(yè)風險隔離,減輕原企業(yè)包袱,輕裝上陣,避免企業(yè)重整中劣質(zhì)資產(chǎn)拖累重整,也可在較短的時間恢復企業(yè)營運事業(yè),保證重整計劃的快速推進。

    具體到個案,我們應綜合考慮參與破產(chǎn)程序的各方利益以及涉及稅收優(yōu)惠的特殊規(guī)定,進行詳細測算和比較后才能做出最佳的抉擇。

    三、破產(chǎn)重整中債權(quán)人若干涉稅實務問題簡答

    1. 擔保債權(quán)與稅收債權(quán)的受償順序問題[3]

    案例引入:[4]

    2014年9月,某法院裁定受理甲公司破產(chǎn)清算申請。甲公司破產(chǎn)管理人確認乙銀行的債權(quán)為有財產(chǎn)擔保債權(quán),但是同時認定某市國稅局的稅收債權(quán)優(yōu)先于農(nóng)業(yè)銀行有財產(chǎn)擔保的債權(quán)(稅務局稅收債權(quán)的形成時間在先)。

    此后,乙銀行不服提起了債權(quán)人異議之訴,一審法院認為,該案應當優(yōu)先適用《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定,發(fā)生在先的稅收債權(quán)優(yōu)于擔保債權(quán)。[5]乙銀行不服提起上訴,二審法院認為,該案應當優(yōu)先適用《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條的規(guī)定,擔保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)。[6]

    Q:在破產(chǎn)程序中,擔保債權(quán)與成立在先的稅收債權(quán)到底誰應優(yōu)先受償?

    A:“特別法優(yōu)于普通法”,擔保債權(quán)應優(yōu)先于成立在先的稅收債權(quán)受償。

    分析:稅收債權(quán),為企業(yè)在進入破產(chǎn)程序之前的歷史欠稅本金部分,屬于破產(chǎn)債權(quán)的一種,稅務機關(guān)作為債權(quán)人可依據(jù)稅收債權(quán)參與分配(滯納金、罰款、處理破產(chǎn)財產(chǎn)產(chǎn)生的稅費等稅收不屬于稅收債權(quán),該部分稅收的定性見前文表一)。我國《稅收征管法》、《破產(chǎn)法》對于稅收債權(quán)與有抵押擔保債權(quán)清償順序的規(guī)定并不一致。兩部法律均由全國人大常委會制定、位階相同,根據(jù)《立法法》第九十二條規(guī)定,同一機關(guān)制定的法律,特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的,適用特別規(guī)定。而《稅收征管法》適用于所有類型的企業(yè),《破產(chǎn)法》適用于破產(chǎn)企業(yè)等相關(guān)主體,適用范圍相對更小,為特別規(guī)定。因此,應當根據(jù)《破產(chǎn)法》按下列順序清償:

    • 破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆眨?/p>

    • 有擔保的債權(quán);

    • 職工債權(quán)(職工工資、勞動保險等);

    • 企業(yè)稅款和其他社會保險費用;

    • 普通破產(chǎn)債權(quán)。

    2. 破產(chǎn)重整債權(quán)損失的稅前扣除問題[7]

    案例引入:

    甲公司對乙公司享有應收款債權(quán)。乙公司經(jīng)法院裁定進入破產(chǎn)重整程序,后重整計劃獲得法院裁定通過。根據(jù)重整計劃,甲公司債權(quán)僅能獲得15%的清償,造成該筆債權(quán)85%的損失。在匯算清繳年度企業(yè)所得稅時,甲公司向稅務局申報了該項損失。

    Q:債權(quán)人在破產(chǎn)重整中的債權(quán)損失能否稅前扣除?

    A:破產(chǎn)重整中的債權(quán)損失應當準予在企業(yè)所得稅稅前扣除。

    分析:首先,根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局公告2011年第25號)第二條[8]的規(guī)定,對于甲公司對乙公司享有的應收款債權(quán)作為“應收及預付款項”或“債權(quán)性投資”,構(gòu)成企業(yè)所得稅法意義上“資產(chǎn)”,因重整無法獲得清償?shù)倪@部分債權(quán)損失,屬于“資產(chǎn)損失”(即“壞賬損失”)。[9]

    其次,“第 25 號文”第三條將可以稅前扣除的資產(chǎn)損失分為“實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失”(“實際資產(chǎn)損失”),以及雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn),但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計算確認的損失(“法定資產(chǎn)損失”)。而債權(quán)人在破產(chǎn)重整程序中所確認的債權(quán)損失不屬于“實際資產(chǎn)損失”,那么其是否屬于“法定資產(chǎn)損失”呢?實務中有以下問題需要厘清:

    1)對“無法追償”是否需要單獨提供證明?

    “第 25 號文”第三條提及的《通知》是《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]57號),根據(jù)“第57號文”第四條第四項的規(guī)定,與債務人達成債務重組協(xié)議或法院批準破產(chǎn)重整計劃后無法追償,除貸款類債權(quán)外的應收、預付賬款可以作為壞賬損失進行稅前扣除。重整計劃通過后,債權(quán)豁免部分已實際無法追償,無需等到重整計劃全部執(zhí)行完畢后才能確認和證明。因此,該條中“無法追償”的情形是重整計劃通過后的自然結(jié)果,債權(quán)人在重整中放棄的部分債權(quán)應屬于“法定資產(chǎn)損失”準予稅前扣除。

    2)證明破產(chǎn)重整中的資產(chǎn)損失需要哪些證據(jù)?

    根據(jù)“第25號文”第十六條、第十七條的規(guī)定,資產(chǎn)損失的確認證據(jù)包括具有法律效力的外部證據(jù),主要包括司法機關(guān)的判決或者裁定等。[10]因此,若法院通過裁判文書批準破產(chǎn)重整計劃,則債權(quán)人可以依據(jù)該裁判文書進行稅前扣除。

    但是,因稅務規(guī)定中對于債務重組損失有更為具體的要求,實務中稅務機關(guān)往往機械地將破產(chǎn)重整中的債權(quán)損失等同于一般的債務重組損失,從而做出不利于債權(quán)人的認定?!镀髽I(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)第四條第二項第3款要求債權(quán)人實際獲得清償后才能確認債務重組損失。[11]且“第25號文”第二十二條第六項要求:“屬于債務重組的,還應有債務重組協(xié)議及其債務人重組收益納稅情況說明”。但在破產(chǎn)重整程序中,債務人往往不與債權(quán)人一一簽訂重組協(xié)議,而以法院裁定通過的重整計劃為執(zhí)行依據(jù),導致債權(quán)人因無法提供上述材料而被稅務機關(guān)拒絕。

    筆者認為,直接適用上述債務重組的規(guī)定并不妥當。第一,從條文解釋的角度來看,“第57號文”第四條第四項中將破產(chǎn)重整與債務重組并列表述,可以看出在稅的角度上對兩者進行了區(qū)分,因此對重整債權(quán)損失不能盲目套用債務重組的規(guī)定。第二,從實務操作上來看,重整中債權(quán)人無法提供重組協(xié)議及重組收益納稅情況證明,使得本可以稅前扣除的部分無法得到實現(xiàn),因此,結(jié)合破產(chǎn)重整的特殊性要求提供相應的材料更為妥當。2021年2月25日,國家發(fā)展改革委員會等13個部委發(fā)布了《關(guān)于推動和保障管理人在破產(chǎn)程序中依法履職進一步優(yōu)化營商環(huán)境的意見》,其中第五條第15款規(guī)定,“對于破產(chǎn)企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)處置結(jié)果,人民法院裁定批準或認可的重整計劃、和解協(xié)議確定或形成的資產(chǎn)損失,依照稅法規(guī)定進行資產(chǎn)損失扣除。稅務機關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)提交的與此有關(guān)的申請材料應快捷審查,便利辦理?!?/p>

    3. 破產(chǎn)程序中清償職工債權(quán)的個人所得稅處理[12]

    案例引入:

    甲為乙公司的職工,乙公司因經(jīng)營不善拖欠甲數(shù)月公司未發(fā),后乙公司經(jīng)法院裁定進入破產(chǎn)程序。由于乙公司一次性向甲發(fā)放多月拖欠的工資(正常工資),所有補發(fā)工資在當年統(tǒng)一計稅,而非分解到以前所屬月份進行繳納,當年甲的應納稅金額基數(shù)和稅檔大幅提高,造成實得工資損失若干元。[13]

    Q:對破產(chǎn)企業(yè)拖欠職工工資在補發(fā)時補繳個人所得稅應當如何計征?稅率與扣除標準如何確定?

    A:應當還原到應發(fā)職工工資的所屬月份進行繳納,稅率與扣除標準應當適用“從新兼從輕原則”確定。

    分析:從上述案例可見,實務中一般認為工資實際發(fā)放才須納稅,因此一次性發(fā)放多月拖欠的工資都在實際發(fā)放工資、薪金所得的月份合并計稅。[14]但筆者認為該做法缺乏合法與合理性。就合法性而言,《勞動法》第五十條規(guī)定了職工工資須按月發(fā)放,拖欠職工工資則是違反了按月發(fā)放的相關(guān)規(guī)定?!秶叶悇湛偩株P(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》(國稅發(fā)[2005]9號)第五條規(guī)定各種名目的獎金一律與當月工資、薪金收入合并繳納個人所得稅,但是拖欠職工工資與獎金有本質(zhì)的區(qū)別,因此,不應與發(fā)放拖欠工資當月的工資合并計算。

    另外,一些地方稅務機關(guān)的規(guī)定也認為該情況下應當分配到以前所屬月份繳納,如泰州地稅2010年度12366熱點問題匯編中指出,拖欠職工工資一次性發(fā)放,不是一個月的工資,而是違反了按月發(fā)放的相關(guān)規(guī)定而補發(fā)的,應分解到應發(fā)的所屬月份。就合理性而言,如工資在應發(fā)當月準時發(fā)放給職工,則部分職工可能未達個稅起征點或適用稅率較低,但合并在實際發(fā)放計算則可能達到個稅起征點或頂格適用稅率,可能會導致職工實發(fā)工資不合理地大額縮減,與《破產(chǎn)法》保護職工權(quán)益的原則相悖。

    關(guān)于稅率及扣除標準的確定,我國在行政法律適用上實行的是“從新兼從輕”原則,即如果新法對行政管理相對人有利,則適用新法;反之,則適用較輕的舊法。我國個人所得稅的扣除限額這幾年調(diào)整頻繁,從最初的800元到3500元、再到現(xiàn)在的5000元。而企業(yè)一旦進入破產(chǎn)程序,短則兩三年,長則四五年,在這一過程中,扣除標準也隨之發(fā)生了變化。按照“從新兼從輕”的原則,應當適用對納稅人最有利的扣除限額。

    4. 破產(chǎn)企業(yè)未提供合法票據(jù)繼而產(chǎn)生稅收損失問題

    案例引入:

    甲公司因不能清償?shù)狡趥鶆?,且明顯缺乏清償能力,被人民法院裁定受理破產(chǎn)申請,在債權(quán)申報截止日前,管理人收到債權(quán)人乙公司的債權(quán)申報,申報書要求甲公司賠償因未開具發(fā)票,導致其需要額外多繳納稅費的損失。

    Q:破產(chǎn)企業(yè)未提供合法票據(jù)繼而產(chǎn)生稅收損失應當如何處理?

    A:對于因破產(chǎn)企業(yè)未提供合法票據(jù)繼而產(chǎn)生的稅收損失,在債權(quán)人憑相關(guān)資料證實支出真實性后,其支出允許稅前扣除。

    根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務總局公告2018年第28號)第十四條規(guī)定,企業(yè)在補開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中,因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務機關(guān)認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的,可憑相關(guān)資料證實支出真實性后,其支出允許稅前扣除。對于債權(quán)人而言,其必須提供的材料有:

    • 無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料(包括工商注銷、機構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料);

    • 相關(guān)業(yè)務活動的合同或者協(xié)議;

    • 采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證,并提供其他材料進行補充證明。

    結(jié)語

    破產(chǎn)法主要立足于社會利益,以公平清理債權(quán)債務、保護債權(quán)人和債務人的合法權(quán)益為己任;稅法側(cè)重于國家利益,以規(guī)范稅收征繳行為和保障國家財政收入、保護納稅人合法權(quán)益為目標。如何正確適用破產(chǎn)法與稅法的相關(guān)規(guī)定,合法地保護債權(quán)人的利益、為債權(quán)人提供最優(yōu)稅收籌劃方案,筆者將繼續(xù)進行追蹤與研究。

    注:文章為作者獨立觀點,不代表資產(chǎn)界立場。

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    本文由“金誠同達”投稿資產(chǎn)界,并經(jīng)資產(chǎn)界編輯發(fā)布。版權(quán)歸原作者所有,未經(jīng)授權(quán),請勿轉(zhuǎn)載,謝謝!

    原標題: ??破產(chǎn)程序中債權(quán)人的涉稅權(quán)利保護及實操要點

    金誠同達

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      蔣陽兵

      蔣陽兵,資產(chǎn)界專欄作者,北京市盈科(深圳)律師事務所高級合伙人,盈科粵港澳大灣區(qū)企業(yè)破產(chǎn)與重組專業(yè)委員會副主任。中山大學法律碩士,具有獨立董事資格,深圳市法學會破產(chǎn)法研究會理事,深圳市破產(chǎn)管理人協(xié)會個人破產(chǎn)委員會秘書長,深圳律師協(xié)會破產(chǎn)清算專業(yè)委員會委員,深圳律協(xié)遺產(chǎn)管理人入庫律師,深圳市前海國際商事調(diào)解中心調(diào)解員,中山市國資委外部董事專家?guī)斐蓡T。長期專注于商事法律風險防范、商事爭議解決、企業(yè)破產(chǎn)與重組法律服務。聯(lián)系電話:18566691717

    • 劉韜
      劉韜

      劉韜律師,現(xiàn)為河南乾元昭義律師事務所律師。華北水利水電大學法學學士,中國政法大學在職研究生,美國注冊管理會計師(CMA)、基金從業(yè)資格、上市公司獨立董事資格。對法律具有較深領(lǐng)悟與把握。專業(yè)領(lǐng)域:公司法、合同法、物權(quán)法、擔保法、證券投資基金法、不良資產(chǎn)處置、私募基金管理人設立及登記備案法律業(yè)務、不良資產(chǎn)掛牌交易等。 劉韜律師自2010年至今,先后為河南新民生集團、中國工商銀行河南省分行、平頂山銀行鄭州分行、河南投資集團有限公司、鄭州高新產(chǎn)業(yè)投資基金有限公司、光大鄭州國投新產(chǎn)業(yè)投資基金合伙企業(yè)(有限合伙)、光大徳尚投資管理(深圳)有限公司、河南中智國?;鸸芾碛邢薰尽? 蘭考縣城市建設投資發(fā)展有限公司、鄭東新區(qū)富生小額貸款公司等企事業(yè)單位提供法律服務,為鄭州科慧科技、河南杰科新材料、河南雄峰科技新三板掛牌、定向發(fā)行股票、股權(quán)并購等提供法律服務。 為鄭州信大智慧產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)發(fā)展基金、鄭州市科技發(fā)展投資基金、鄭州澤賦北斗產(chǎn)業(yè)發(fā)展投資基金、河南農(nóng)投華晶先進制造產(chǎn)業(yè)投資基金、河南高創(chuàng)正禾高新科技成果轉(zhuǎn)化投資基金、河南省國控互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)創(chuàng)業(yè)投資基金設立提供法律服務。辦理過擔保公司、小額貸款公司、村鎮(zhèn)銀行、私募股權(quán)投資基金的設立、法律文書、交易結(jié)構(gòu)設計,不良資產(chǎn)處置及訴訟等業(yè)務。 近兩年主要從事私募基金管理人及私募基金業(yè)務、不良資產(chǎn)處置及訴訟,公司股份制改造、新三板掛牌及股票發(fā)行、股權(quán)并購項目法律盡職調(diào)查、法律評估及法律路徑策劃工作。 專業(yè)領(lǐng)域:企事業(yè)單位法律顧問、金融機構(gòu)債權(quán)債務糾紛、并購法律業(yè)務、私募基金管理人設立登記及基金備案法律業(yè)務、新三板法律業(yè)務、民商事經(jīng)濟糾紛等。

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      大隊長金融,讀懂金融監(jiān)管。微信號: captain_financial

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