作者：新島匯

來源：新島匯（ID：xindaohui2019）

由于稅收具有專業(yè)性及國家強制性的特點。稅費的清償順序在不良資產處置中一直是一個比較棘手的問題，在理論上和實踐中都有比較大的爭議。本次我們就稅費與抵押權的清償順序做了一些粗淺研究。

一、歷史欠稅與抵押權清償順序

歷史欠稅一般指抵押人在抵押物拍賣前有拖欠稅費的情況。此時如果拍賣抵押物，所得款項是應該先清償稅款，還是先清償抵押權？

《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定： 稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執(zhí)行。

由此，我們可以簡單地推斷出：財產設定抵押前欠繳的稅費優(yōu)先于抵押權清償，但財產設定抵押后欠繳的稅費不優(yōu)先于抵押權。

實踐中，企業(yè)前期欠的稅，除非進入破產，一般不會在資產拍賣時提出清償需求，而與資產相關的稅費，比如前期所欠的土地稅費、閑置費用、房產稅費，一般在不動產產權轉移時，會要求先付清欠繳的相關稅費后，才給予辦理產權變更。而一般這些費用會在拍賣公告中明確：由買受人承擔。在此情況下，這些歷史欠稅形式上并不優(yōu)先于抵押權清償，但實際上“羊毛出在羊身上”，該等費用轉嫁到買受人身上后，買受人已經在交易價款中做了考慮，實際上仍然是優(yōu)先于抵押權清償了。

那么，如果該企業(yè)破產了呢？是否也是區(qū)分辦理抵押前的欠稅和辦理抵押后的欠稅呢？

破產法第109條規(guī)定“對破產人的特定財產享有擔保權利的權利人，對該特定財產享有優(yōu)先受償的權利。”破產法第113條規(guī)定：“破產財產在優(yōu)先清償破產費用和共益?zhèn)鶆蘸?，依照下列順序清償?/p>

（一）破產人所欠職工的公司和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金；

（二）破產人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；

（三）普通破產債權?！?/p>

抵押權又稱”別除權’，抵押財產不屬于“破產財產”，因此，根據這兩個法條，破產企業(yè)的稅費無論是否在辦理抵押前的欠稅還是辦理抵押后的欠稅，都不應該優(yōu)先于抵押權的實現。

由此，在破產企業(yè)財產清償上，是適用《企業(yè)破產法》還是適用《稅收征收管理法》，直接影響了歷史欠稅與抵押權的清償順序，導致了兩種不同的處理結果。如果適用《稅收征收管理法》，則依據欠稅時間，稅款分別優(yōu)先和劣后于抵押權的清償。如果適用《企業(yè)破產法》，則抵押權優(yōu)先于稅收的清償。

認為《稅收征收管理法》是特別法，應當優(yōu)先適用的人認為，稅收債權具有公益性，擔保物權具有私益性，公益優(yōu)先于私益，應當優(yōu)先適用《稅收征收管理法》；認為《破產企業(yè)法》應當優(yōu)先適用的人認為，《稅收管理法》立法時間晚于《破產企業(yè)法》，新法優(yōu)于舊法，且《稅收管理法》調整的人全體納稅人的稅收征繳事項，而《破產企業(yè)法》第109條、113條的調整范圍僅限于破產情形下稅收債權與有擔保的債權的清償順序問題，特別規(guī)定優(yōu)于一般規(guī)定，應當適用《破產法》。同時，國家在企業(yè)破產前有很多次機會去征收稅款，但相關機構沒有積極行使權利，到企業(yè)破產時再以國家稅收流失公益優(yōu)于私益為由要求稅費清償優(yōu)先，對抵押權人不利，也不利于財產的流通，不利于我國誠信信用體系的建立，最終導致的社會損失更大。因此，破產程序中，目前理論和實踐上，均以抵押權優(yōu)先于稅款優(yōu)先受償為主流。

筆者也搜索到多宗抵押權人起訴稅局，要求認定抵押權優(yōu)先于稅款受償，并得到法律支持的案例。

二、拍賣過程中產生的稅費與抵押權的清償順序

與歷史欠稅不同，實踐中，大部分法院拍賣抵押物后所得款項均需先扣除拍賣過程中所產生的賣方稅費，再清償抵押債權。該稅費產生于抵押權辦理之后，似乎明顯與《稅收征收管理法》第45條也不符。那么其理論依據是什么呢？筆者一直找不到相關的法律依據，咨詢法院、稅局相關人員后，也未找到該行為的直接法律依據?，F行做法的理論基礎是：只有完成拍賣過程中稅費的繳納，拍賣行為才算合法、真正完成。

但是筆者亦搜索到有抵押人訴訟稅局，并得到法律支持的案例。

我們期待未來有更清晰、明確的法律，對稅費及抵押權的清償順序，作出規(guī)定，避免實踐中因對法律理解不一致，而出現決然不同的案例。

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原標題： 淺析稅款與抵押權清償順序問題