作者：徐元永

來(lái)源：破產(chǎn)法律評(píng)論（ID：pochanfalvpinglun）

編者按：

破產(chǎn)中的稅，一直以來(lái)都是法院和管理人的痛點(diǎn)。長(zhǎng)期以來(lái)，稅收征管法與企業(yè)破產(chǎn)法缺乏磨合，基于各自角色定位的不同，稅務(wù)部門與法院、管理人的觀點(diǎn)不盡一致（如稅收債權(quán)是否應(yīng)當(dāng)申報(bào)、稅收滯納金的清償順位、破產(chǎn)申請(qǐng)受理后產(chǎn)生的稅收定性問(wèn)題等等），嚴(yán)重影響了破產(chǎn)程序的進(jìn)程。近年來(lái)，隨著跨界交流的深入，破產(chǎn)界越來(lái)越關(guān)注稅法的學(xué)習(xí)，稅務(wù)部門也更加關(guān)注企業(yè)的破產(chǎn)程序，在某些問(wèn)題上逐漸取得一致。但徹底解決分歧，還須從頂層設(shè)計(jì)著手，希望通過(guò)此次稅收征管法修訂之際，能夠?qū)⑵飘a(chǎn)法的一些特別規(guī)定吸納進(jìn)去，緩和立法之間的不協(xié)調(diào)。

稅務(wù)問(wèn)題是破產(chǎn)程序中的棘手問(wèn)題，近年來(lái)逐漸為破產(chǎn)理論界及實(shí)務(wù)界所關(guān)注。稅收取之于民、用之于民，是國(guó)家財(cái)政收入的重要來(lái)源，也是國(guó)家機(jī)器正常運(yùn)轉(zhuǎn)的重要保障。稅收征繳具有法定性、強(qiáng)制性、優(yōu)先性。在破產(chǎn)程序中，管理人大多由律師事務(wù)所或會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)任，對(duì)于稅務(wù)知識(shí)缺乏了解，而稅收征管部門專注于稅收相關(guān)的法律規(guī)定，對(duì)于破產(chǎn)法律的了解相對(duì)較少，且《稅收征管法》沒(méi)有考慮企業(yè)破產(chǎn)情形下的征稅問(wèn)題，從而導(dǎo)致管理人與稅收征管部門在企業(yè)破產(chǎn)過(guò)程中的涉稅問(wèn)題產(chǎn)生諸多分歧，一定程度上影響破產(chǎn)案件的進(jìn)展。

一、稅收優(yōu)先權(quán)問(wèn)題

（一）征稅主體與征稅機(jī)關(guān)

稅收是以國(guó)家為主體的特殊分配形式，征稅主體是國(guó)家而非其他任何主體。在我國(guó)，代表國(guó)家具體行使稅收征管職能的征稅機(jī)關(guān)主要有稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)和財(cái)政機(jī)關(guān)。其中，稅務(wù)機(jī)關(guān)（包括國(guó)稅部門和地稅部門）是最主要的征稅機(jī)關(guān)，負(fù)責(zé)最大量的、最廣泛的工商稅收的征管。海關(guān)負(fù)責(zé)關(guān)稅、船舶噸稅的征收，代征進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅、消費(fèi)稅。財(cái)政機(jī)關(guān)目前在一些地方還負(fù)責(zé)耕地占用稅、契稅的征管。

（二）稅收優(yōu)先權(quán)

稅收優(yōu)先權(quán)，是指當(dāng)納稅人欠繳稅款與其他未償債務(wù)同時(shí)存在，且其剩余財(cái)產(chǎn)不足清償全部債務(wù)時(shí)，稅收可以排除其他債權(quán)而優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。[1]2001年修改后的《稅收征管法》第一次在稅收法律體系中確立了稅收優(yōu)先權(quán)原則，該法第四十五條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒(méi)收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告?！备鶕?jù)該條規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)體現(xiàn)在三個(gè)方面，即稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)；優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)；優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得。由于《稅收征管法》規(guī)定的是企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)情況下的稅收征繳問(wèn)題，沒(méi)有考慮企業(yè)破產(chǎn)的特殊性，因此，在破產(chǎn)程序中，稅收征管部門仍然依據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定堅(jiān)持稅收優(yōu)先清償，甚至對(duì)稅款滯納金也要求一并優(yōu)先清償。

毋庸置疑，在企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下，稅收征管部門有權(quán)依據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定行使稅收優(yōu)先權(quán)，納稅人應(yīng)當(dāng)依法配合。但企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，包括稅收債權(quán)、職工債權(quán)在內(nèi)的所有債權(quán)，都必須遵從《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定受償，《企業(yè)破產(chǎn)法》作為特別法此時(shí)應(yīng)當(dāng)具有優(yōu)先適用的效力。

需要注意的是，《稅收征管法》規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)的行使主體是稅務(wù)部門，那么是否意味著其他稅收征管部門在履行稅收征繳職能時(shí)就喪失了優(yōu)先權(quán)呢？筆者認(rèn)為同樣具有優(yōu)先權(quán)。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條第一款的規(guī)定，破產(chǎn)人所欠稅款位于第二清償順位，具有優(yōu)先于普通債權(quán)受償?shù)膬?yōu)先權(quán)。該條并未對(duì)稅款的征繳部門做區(qū)別對(duì)待，為了保障國(guó)家稅款及時(shí)入庫(kù)，防止稅款流失，只要是破產(chǎn)企業(yè)欠繳的稅款，均應(yīng)具有優(yōu)先權(quán)。

（三）稅收優(yōu)先權(quán)的范圍

在破產(chǎn)與非破產(chǎn)程序中，稅收優(yōu)先權(quán)的范圍不盡一致。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)欠稅管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕66號(hào)）規(guī)定：“納稅人繳納欠稅時(shí)，必須以配比的辦法同時(shí)清繳稅金和相應(yīng)的滯納金，不得將欠稅和滯納金分離處理?！眹?guó)稅總局在對(duì)廣東省國(guó)稅局《關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2008〕1084號(hào)）中指出，“稅款滯納金在征繳時(shí)視同稅款管理……《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金”。實(shí)踐中，稅務(wù)部門也是將稅款與滯納金視為優(yōu)先權(quán)執(zhí)行的。

在企業(yè)處于正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下，這一做法本無(wú)可厚非，但在破產(chǎn)程序中，稅款滯納金是否必然具有優(yōu)先清償?shù)男Яδ?？答案是否定的。破產(chǎn)是為全體債權(quán)人的利益而啟動(dòng)的概括清償程序，是根據(jù)法定順序?qū)θw債權(quán)人進(jìn)行的一種公平有序的分配，一種債權(quán)優(yōu)先必然會(huì)影響到其他債權(quán)的受償。因此，“為防止對(duì)其他債權(quán)人造成不測(cè)妨害，維護(hù)交易安全和秩序，任何優(yōu)先權(quán)的創(chuàng)設(shè)都應(yīng)以有明確的法律依據(jù)為限?！盵2]滯納金重在強(qiáng)調(diào)因欠繳稅款給國(guó)家利益造成損失的一種補(bǔ)償，其性質(zhì)與功能不同于稅款本身。在《企業(yè)破產(chǎn)法》已將稅款做優(yōu)先于普通債權(quán)受償?shù)那闆r下，不宜再對(duì)稅款做過(guò)寬解釋，在破產(chǎn)中享有優(yōu)先權(quán)的應(yīng)僅限于稅款本身，對(duì)依附于稅款而產(chǎn)生的滯納金，以及罰款、利息等均不具有優(yōu)先清償?shù)牡匚?。?duì)此，最高人民法院在《關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號(hào)）中指出，“破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。對(duì)于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應(yīng)當(dāng)依照最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》第六十一條規(guī)定處理（即不屬于破產(chǎn)債權(quán)）”。該批復(fù)一錘定音，平息了長(zhǎng)達(dá)多年的關(guān)于稅款滯納金是否優(yōu)先的爭(zhēng)議。

（四）稅收債權(quán)的申報(bào)

申報(bào)債權(quán)是債權(quán)人行使破產(chǎn)程序中相關(guān)權(quán)利的前提和基礎(chǔ)，稅收債權(quán)也不例外。在破產(chǎn)程序中，稅收征管部門與其他普通債權(quán)人的法律地位一樣，都屬于債權(quán)人范疇，所不同的只是因不同的債權(quán)性質(zhì)而享受不同的清償順位。在法律沒(méi)有明確規(guī)定稅收債權(quán)可以不申報(bào)的情況下，稅收征管部門應(yīng)當(dāng)依法向管理人申報(bào)債權(quán)。管理人在接管債務(wù)人企業(yè)后，也應(yīng)當(dāng)通知稅務(wù)部門、海關(guān)等稅收征管部門申報(bào)債權(quán)，不能有所遺漏。[3]稅收征管部門在接到管理人的通知后，應(yīng)當(dāng)積極申報(bào)債權(quán)，消極對(duì)待將導(dǎo)致相關(guān)權(quán)利的喪失，如參加第一次債權(quán)人會(huì)議等。特別是在破產(chǎn)清算程序中，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)最后分配前仍未補(bǔ)充申報(bào)的，稅收征管部門可能會(huì)因?yàn)槎愂諅鶛?quán)得不到任何分配而承擔(dān)瀆職的法律風(fēng)險(xiǎn)。如因破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)總量受限或清償順序的原因?qū)е露愂諅鶛?quán)未受償或未完全受償?shù)?，稅收征管部門也可以破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案、破產(chǎn)終結(jié)裁定等文件核銷相關(guān)稅款。

稅收債權(quán)除了依法享有優(yōu)先權(quán)的稅款本身外，還包括稅款滯納金、罰款等，但此處的稅收債權(quán)僅僅指破產(chǎn)申請(qǐng)受理之前企業(yè)所欠稅款及滯納金、罰款，不包括破產(chǎn)申請(qǐng)受理后發(fā)生的稅收。因此，稅收征管部門在向管理人申報(bào)債權(quán)時(shí)應(yīng)當(dāng)將欠稅本金及滯納金、罰款等分別申報(bào)。根據(jù)《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號(hào)）第六十一條第二款的規(guī)定，罰款不屬于破產(chǎn)債權(quán)，但債權(quán)人仍可進(jìn)行申報(bào)，管理人應(yīng)當(dāng)予以登記。對(duì)于滯納金，最高人民法院也已通過(guò)相關(guān)批復(fù)意見(jiàn)認(rèn)定其屬于普通債權(quán)，因此，管理人對(duì)稅款、滯納金、罰款的審查認(rèn)定結(jié)果是不同的。實(shí)踐中，稅收征管部門申報(bào)債權(quán)時(shí)往往將滯納金與稅款一并計(jì)算，也無(wú)具體的計(jì)算方式，給管理人的審查工作帶來(lái)了不便。

需要明確的是，是否對(duì)債權(quán)人申報(bào)的債權(quán)予以審查確認(rèn)，審查確認(rèn)的金額及債權(quán)性質(zhì)，屬于管理人的職權(quán)范圍，即使債權(quán)人有異議，也只能通過(guò)法定途徑救濟(jì)。如因?yàn)樯陥?bào)方法的原因而導(dǎo)致管理人對(duì)申報(bào)的稅收債權(quán)不予確認(rèn)，將會(huì)增加稅務(wù)部門的維權(quán)成本。為了解決稅務(wù)部門與管理人之間的認(rèn)識(shí)差異，管理人如對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的稅收債權(quán)不予確認(rèn)或少確認(rèn)的，應(yīng)及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，最大限度達(dá)成共識(shí)。溫州中院與溫州地稅局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于破產(chǎn)程序和執(zhí)行程序中有關(guān)稅費(fèi)問(wèn)題的會(huì)議紀(jì)要》（溫中法〔2015〕3號(hào)）中規(guī)定：“破產(chǎn)程序中的管理人對(duì)主管稅務(wù)分局申報(bào)的稅收（費(fèi)）債權(quán)有異議的，應(yīng)在作出不予確認(rèn)決定之前及時(shí)向主管稅務(wù)分局提出書面意見(jiàn)。主管稅務(wù)分局收到管理人的書面意見(jiàn)后應(yīng)對(duì)管理人提出的異議進(jìn)行復(fù)查，若認(rèn)為管理人提出的異議成立的，可變更申報(bào)債權(quán)的金額或種類，若認(rèn)為管理人提出的異議不能成立的，應(yīng)向管理人提供異議部分稅收（費(fèi)）債權(quán)的計(jì)算方式和征收依據(jù)?！痹摲N做法值得借鑒。

二、稅收債權(quán)的清償問(wèn)題

（一）稅收債權(quán)的清償順位

《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定破產(chǎn)人所欠稅款位于第二清償順位，優(yōu)先于普通債權(quán)人受償，體現(xiàn)了破產(chǎn)法對(duì)國(guó)家稅收債權(quán)的保護(hù)。但這一規(guī)定并無(wú)法徹底解決破產(chǎn)程序中各種債權(quán)的清償順位問(wèn)題，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)與《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條規(guī)定的有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)都屬于優(yōu)先權(quán)，但何者更為優(yōu)先，管理人與稅務(wù)部門意見(jiàn)各異?！抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l以欠稅發(fā)生時(shí)間和擔(dān)保債權(quán)設(shè)立時(shí)間的先后判斷優(yōu)先性，其合理性值得商榷。如此規(guī)定，則將稅務(wù)部門因未能及時(shí)征繳稅款的不利后果轉(zhuǎn)嫁由擔(dān)保債權(quán)人承擔(dān)，明顯不利于稅務(wù)部門執(zhí)法的積極性和主動(dòng)性。也有人認(rèn)為在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)前，債權(quán)人可以查詢企業(yè)的欠稅情況，但如此則會(huì)增加交易成本，為債權(quán)人設(shè)定法外義務(wù)，使得物權(quán)制度大打折扣。

在企業(yè)“資足抵債”的情況下，無(wú)論是稅款還是擔(dān)保債權(quán)都有保障，判斷何者優(yōu)先清償沒(méi)有太多實(shí)際意義，但在企業(yè)“資不抵債”進(jìn)入破產(chǎn)程序情況下，區(qū)分各自的優(yōu)先性就至關(guān)重要了。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，《企業(yè)破產(chǎn)法》作為特別法、新法，在破產(chǎn)程序中應(yīng)具有優(yōu)先適用的效力。擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)是針對(duì)特定擔(dān)保財(cái)產(chǎn)行使的，僅從一般理論上講，是可以不受破產(chǎn)清算與和解程序的限制，優(yōu)于其他債權(quán)人單獨(dú)、及時(shí)受償。[4]

（二）稅收債權(quán)的清償時(shí)間

破產(chǎn)是概括執(zhí)行程序，原則上禁止個(gè)別清償。因此，稅收債權(quán)需要等破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案通過(guò)后才能依法受償。實(shí)踐中，筆者就曾遇到稅務(wù)部門在企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后就要求管理人支付企業(yè)欠繳的稅款，否則就不配合企業(yè)開(kāi)具發(fā)票。無(wú)論何種情形，筆者認(rèn)為，作為管理人一定要掌握法律的底線，在破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)都未清償?shù)那闆r下，支付稅款顯然違反了法定清償順位。

（三）破產(chǎn)申請(qǐng)受理后的稅款問(wèn)題

破產(chǎn)申請(qǐng)受理前的稅款依法應(yīng)當(dāng)申報(bào)債權(quán)，但企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，仍然可能會(huì)產(chǎn)生納稅問(wèn)題，如管理人決定繼續(xù)履行與對(duì)方當(dāng)事人均未履行完畢的合同時(shí)、破產(chǎn)程序中管理人拍賣或變賣財(cái)產(chǎn)時(shí)、企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)，都會(huì)產(chǎn)生稅收。對(duì)于此時(shí)的稅收如何處理，目前沒(méi)有明確的法律依據(jù)。實(shí)踐中，有管理人將其列為第二順位與破產(chǎn)申請(qǐng)受理前所欠稅款一并清償。也有觀點(diǎn)認(rèn)為其屬于破產(chǎn)費(fèi)用，如溫州中院與溫州地稅局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于破產(chǎn)程序和執(zhí)行程序中有關(guān)稅費(fèi)問(wèn)題的會(huì)議紀(jì)要》（溫中法〔2015〕3號(hào)）就持此種觀點(diǎn)，“在破產(chǎn)程序中因處置債務(wù)人財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十一條破產(chǎn)費(fèi)用中的‘管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用’，依法由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)需另行申報(bào)債權(quán)”。

筆者認(rèn)為，在破產(chǎn)債權(quán)清償率本已極低的情況下，無(wú)論是作為破產(chǎn)費(fèi)用還是第二順位清償，都與破產(chǎn)法的理念不相符，對(duì)其他債權(quán)人也極為不利。2003年4月17日，最高人民法院民二庭庭長(zhǎng)在《當(dāng)前審理企業(yè)破產(chǎn)案件工作中應(yīng)當(dāng)注意的幾個(gè)問(wèn)題——在全國(guó)法院審理企業(yè)破產(chǎn)案件工作座談會(huì)上的講話》中指出，“第一，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)應(yīng)當(dāng)繳納相應(yīng)稅金……第二，破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)所產(chǎn)生的稅金減免問(wèn)題。對(duì)于這部分稅款能否免予征收，要根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策和財(cái)稅部門的意見(jiàn)確定……人民法院在處理破產(chǎn)案件中不能作出減免繳納稅款的決定……第三，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)所產(chǎn)生的稅金償付順序。對(duì)必須繳納的稅金，應(yīng)當(dāng)在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中予以支付。但在清償時(shí)應(yīng)當(dāng)注意必要的順序：根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行法律規(guī)定，首先，破產(chǎn)費(fèi)用中不包括稅款，稅務(wù)征管機(jī)關(guān)不能在財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)后立即劃扣。其次，破產(chǎn)法第三十七條第二款第（二）項(xiàng)、民事訴訟法第二百零四條第一款第（二）項(xiàng)規(guī)定的破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款是指破產(chǎn)宣告前破產(chǎn)企業(yè)拖欠的相關(guān)稅款，不包括破產(chǎn)程序中財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)發(fā)生的稅款。因此，建議對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)發(fā)生的稅款在法定的普通清償順序的第三順序中予以清償。”2003年5月12日，最高人民法院對(duì)河南省高級(jí)人民法院作出《關(guān)于人民法院拍賣、變賣破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)否納稅問(wèn)題的答復(fù)》（〔2002〕民二他字第36號(hào)):“……鑒于目前破產(chǎn)案件普遍存在債權(quán)清償率低的情況，可由清算組與地方稅務(wù)征管機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)，爭(zhēng)取稅務(wù)征管機(jī)關(guān)理解并同意對(duì)變現(xiàn)財(cái)產(chǎn)減免征稅。稅務(wù)征管機(jī)關(guān)不同意減免的，所納稅金應(yīng)當(dāng)在法定普通清償順序的第三順序中予以清償?！彪m然該答復(fù)中針對(duì)的是營(yíng)業(yè)稅，但在目前企業(yè)破產(chǎn)特別是重整過(guò)程中普遍存在的稅費(fèi)過(guò)高且無(wú)法減免、亦沒(méi)有明確法律規(guī)定的情況下，其精神仍可以適用，這也體現(xiàn)了國(guó)不與民爭(zhēng)利的思想。對(duì)企業(yè)破產(chǎn)的支持，并不必然導(dǎo)致稅款的流失。當(dāng)然，這需要與稅收征管部門的協(xié)調(diào)，也需要人民法院的支持，更需要將來(lái)修訂立法時(shí)予以明確。

（四）稅款的核銷

在稅務(wù)部門積極申報(bào)債權(quán)后，對(duì)于未能在破產(chǎn)程序中依法受償?shù)亩愂諅鶛?quán)，可以依法予以核銷，稅務(wù)部門無(wú)需承擔(dān)稅款流失的責(zé)任?！肚防U稅金核算管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕193號(hào)）第八條規(guī)定：“……經(jīng)過(guò)法定清算，被國(guó)家主管機(jī)關(guān)依法注銷或吊銷其法人資格，納稅人已消亡，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律法規(guī)規(guī)定，根據(jù)法院判決書或法定清算報(bào)告核銷的欠繳稅金及滯納金。”浙江在稅款核銷方面作出了有益的探索，《浙江省經(jīng)濟(jì)和信息化委員會(huì)辦公室關(guān)于印發(fā)<推進(jìn)企業(yè)破產(chǎn)審判重點(diǎn)工作及任務(wù)分工方案>的通知》（浙并購(gòu)辦〔2016〕9號(hào)）規(guī)定：“稅務(wù)部門按稅收征管法、企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定申報(bào)、受償稅收債權(quán)，對(duì)債權(quán)依法受償后仍然欠繳的稅款、滯納金、罰款可憑人民法院裁定書予以核銷。”該規(guī)定為破產(chǎn)企業(yè)欠稅核銷掃清了障礙，值得借鑒。

三、破產(chǎn)程序中的開(kāi)票問(wèn)題

破產(chǎn)程序中的開(kāi)票問(wèn)題是個(gè)難題，關(guān)鍵在于溝通協(xié)調(diào)，求同存異。管理人在代表破產(chǎn)企業(yè)對(duì)外清收債權(quán)時(shí)，債務(wù)人往往向管理人索要發(fā)票以便入賬。在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)（特別是不動(dòng)產(chǎn)）拍賣時(shí)，競(jìng)買方也需要發(fā)票入賬和辦理過(guò)戶手續(xù)。但很多企業(yè)在進(jìn)入破產(chǎn)程序之前就已被稅務(wù)部門列為非正常戶，開(kāi)票功能受限。即使之前未被列入非正常戶，一旦稅務(wù)部門得知企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，基于稅收征管方面的顧慮，也會(huì)收繳企業(yè)未用完的發(fā)票并鎖死企業(yè)開(kāi)票系統(tǒng)。在管理人未繳清先前所欠稅款并預(yù)繳后續(xù)稅款的情況下，稅務(wù)部門大多不同意破產(chǎn)企業(yè)繼續(xù)開(kāi)具發(fā)票。這就導(dǎo)致管理人遲遲無(wú)法收回對(duì)外欠款，財(cái)產(chǎn)拍賣成交后因無(wú)法開(kāi)具發(fā)票而引發(fā)糾紛，影響了整個(gè)破產(chǎn)進(jìn)程。

管理人處置變現(xiàn)財(cái)產(chǎn)或接受債務(wù)人的清償，就應(yīng)當(dāng)依法納稅并為相對(duì)方開(kāi)具發(fā)票，對(duì)此，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)提供便利。企業(yè)是否為他人開(kāi)具發(fā)票不是判斷其是否應(yīng)當(dāng)納稅的標(biāo)準(zhǔn)，所納稅款能否全額清償，也不應(yīng)成為稅務(wù)部門是否同意開(kāi)票的考量因素。即使不能全額清償，也是基于破產(chǎn)法的特殊規(guī)定，不能因此認(rèn)定稅務(wù)部門工作人員瀆職。在現(xiàn)有稅收法律未作修改的情況下，急需府院聯(lián)動(dòng)機(jī)制的建立。2016年11月11日，溫州中院與稅務(wù)機(jī)關(guān)、國(guó)土部門聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于營(yíng)改增后司法處置不動(dòng)產(chǎn)過(guò)戶問(wèn)題的會(huì)議紀(jì)要》，“無(wú)法開(kāi)具增值稅發(fā)票情形下，不影響已拍賣不動(dòng)產(chǎn)的實(shí)際過(guò)戶，溫州稅務(wù)和國(guó)土部門在買受人辦理過(guò)戶時(shí)予以協(xié)助配合”，“買受人可以憑法院《拍賣成交裁定書》載明的成交價(jià)作為不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)入賬”。該文件解決了無(wú)發(fā)票情況下的過(guò)戶和入賬問(wèn)題，在全國(guó)做出了典范。

實(shí)踐中，也有的稅務(wù)部門同意企業(yè)在提出申請(qǐng)后同意其繼續(xù)開(kāi)具發(fā)票，但需提前預(yù)繳相應(yīng)稅款，以實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收的把控。這就涉及到破產(chǎn)申請(qǐng)受理后產(chǎn)生的稅收如何處理的問(wèn)題了，如果認(rèn)為其屬于破產(chǎn)費(fèi)用，提前預(yù)繳稅款也無(wú)可厚非；如果根據(jù)之前最高人民法院的有關(guān)講話及答復(fù)精神，此時(shí)的稅款屬于普通債權(quán)，提前預(yù)交就沒(méi)有依據(jù)了。

注：本文為筆者與濟(jì)源市法院高慶忠合寫，載2018年《第八屆中國(guó)破產(chǎn)法論壇·破產(chǎn)法市場(chǎng)化實(shí)施的配套法律制度專題研討會(huì)論文集》，未經(jīng)許可禁止轉(zhuǎn)載。

【注釋】

[1]劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社，2004年版，第298頁(yè)。

[2]孫佑海、吳兆祥、陳龍業(yè)：“《關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)》的理解與適用”，載《人民司法》2012年第19期。

[3]注：雖然《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定人民法院應(yīng)當(dāng)通知已知債權(quán)人，但實(shí)踐中該項(xiàng)工作通常由管理人完成。

[4]王欣新：“論破產(chǎn)程序中擔(dān)保債權(quán)的行使與保障”，載《中國(guó)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2017年第3期。

注：文章為作者獨(dú)立觀點(diǎn)，不代表資產(chǎn)界立場(chǎng)。

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原標(biāo)題： 破產(chǎn)程序中的稅務(wù)問(wèn)題