股權(quán)代持中，實(shí)際出資人（即“隱名股東”）與名義出資人（即“名義股東”或“顯名股東”）訂立股權(quán)代持協(xié)議，約定由實(shí)際出資人出資并享有投資權(quán)益，以名義出資人為名義股東，由名義股東按照隱名股東的授權(quán)行使股東權(quán)利和處分股權(quán)。

齊精智律師提示：在自然人股權(quán)代持中，因代持所引發(fā)的納稅義務(wù)在刑法上的逃稅罪與稅收征管法上的納稅行政責(zé)任有所不同。當(dāng)條件成熟時(shí)，實(shí)際出資股東可以解除股權(quán)權(quán)代持協(xié)議或依據(jù)股權(quán)代持協(xié)議的約定的方式，從實(shí)際出資人轉(zhuǎn)變?yōu)榈怯浌蓶|，實(shí)際出資人和名義登記股東均面臨稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

本文不惴淺陋，分析如下：

一、股權(quán)代持還原中的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)。

1、未出資、未參與經(jīng)營管理也未從該公司獲取任何利益的名義股東不是納稅義務(wù)人。

裁判要旨：經(jīng)審理查明，被告人陳XX于2004年在鄂托克前旗工商局注冊成立了鄂托克前旗正泰商貿(mào)有限責(zé)任公司，因注冊該公司需要2名以上股東，故陳XX讓其朋友陳X掛名擔(dān)任公司股東，其中陳XX占公司90.91%的股份，陳X占公司9.09%的股份，但公司實(shí)際由陳XX出資并管理，陳X未出資、未參與經(jīng)營管理也未從該公司獲取任何利益。

陳XX于2007年12月14日將鄂托克前旗正泰商貿(mào)有限責(zé)任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新礦內(nèi)蒙古能源有限責(zé)任公司，共獲取股權(quán)轉(zhuǎn)讓費(fèi)72000000元。鄂托克前旗地方稅務(wù)局在對鄂托克前旗正泰商貿(mào)有限責(zé)任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)陳XX在獲得轉(zhuǎn)讓費(fèi)之后，一直未申報(bào)繳納稅款，鄂托克前旗地方稅務(wù)局于2013年10月14日向陳XX、陳X分別下達(dá)了鄂前地稅限通字（2013）002號和003號《限期繳納稅款通知書》，陳XX名下應(yīng)繳納稅額6778247.60元（其中包含個人所得稅6545520.00元、印花稅32727.60元、滯納金200000元）；陳X名下應(yīng)繳稅額657752.40元（其中包含個人所得稅654480.00元、印花稅3272.40元），合計(jì)應(yīng)繳稅額及滯納金7436000元。

陳XX在收到限期繳納稅款通知書后，分別于2013年9月12日、11月5日向鄂托克前旗地稅局繳納500000元、300000元的稅款，剩余6636000元未按期繳納，鄂托克前旗公安局于2013年11月15日對本案立案偵查。2014年1月17日陳XX向鄂托克前旗地稅局繳納剩余款項(xiàng)6636000元。2014年1月23日，被告人陳XX到鄂托克前旗公安局投案自首。

本院認(rèn)為，被告人陳XX采用欺騙、隱瞞手段，不申報(bào)納稅，逃避繳納稅款數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上，其行為已構(gòu)成逃稅罪。公訴機(jī)關(guān)指控被告人陳XX犯逃稅罪的罪名成立，犯罪事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)、充分，本院予以支持

案件來源：陳XX逃稅罪一審刑事判決書 內(nèi)蒙古自治區(qū)鄂托克前旗人民法院 刑 事 判 決 書 （2015）鄂前刑初字第11號。

2、企業(yè)代持個人限售股處置，不論盈虧，都按自有資產(chǎn)出售處理，轉(zhuǎn)付給實(shí)際所有人的金額不得扣除；同時(shí)實(shí)際所有人也不用扣繳個人所得稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》（2011年第39號）（以下簡稱“39號公告”），其中規(guī)定，“對于因股權(quán)分置改革造成原由個人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)轉(zhuǎn)讓上述限售股取得的收入，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計(jì)算納稅；完成納稅義務(wù)后的限售股轉(zhuǎn)讓收入余額轉(zhuǎn)付給實(shí)際所有人時(shí)不再納稅”。

3、股權(quán)代持還原中，登記的股東為納稅義務(wù)人。

85、《寧波市地方稅務(wù)局企業(yè)所得稅熱點(diǎn)政策問答（二）》問：目前有企業(yè)提出代持股份轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)，其提供的資料主要包括代持股份的合同、公證等資料，他們認(rèn)為代持股份作為一種股權(quán)處理方式在實(shí)務(wù)中是存在的，法律并未禁止，從《合同法》理解一般屬于委托代理關(guān)系。但《公司法》、《公司注冊資本登記管理規(guī)定》規(guī)定，股東或者發(fā)起人必須以自己的名義出資，股份公司僅承認(rèn)登記在股份公司股東名冊的股東的權(quán)利義務(wù)。請明確稅務(wù)如何對待？

答：納稅人采用法律許可或不禁止的方式代持的股份發(fā)生轉(zhuǎn)讓的，仍應(yīng)按納稅人名義上采用的具體方式所對應(yīng)的納稅義務(wù)進(jìn)行納稅，股份依法登記的形式所有人為納稅人，稅務(wù)部門應(yīng)依法征稅，另有規(guī)定的除外。

二、股權(quán)代持還原中的法律風(fēng)險(xiǎn)。

1、有限責(zé)任公司隱名出資關(guān)系中的實(shí)際出資人，不經(jīng)其他股東過半數(shù)同意無法獲得股東資格。

裁判要旨：隱名出資關(guān)系即使成立中的實(shí)際出資人并不當(dāng)然地具備股東身份，其能否成為股東，關(guān)鍵在于能否取得半數(shù)以上的其他股東同意，缺乏該條件則無法獲得股東資格。

1、實(shí)際出資人、名義股東、公司三者之間存有兩個獨(dú)立的法律關(guān)系，一是實(shí)際出資人與名義股東之間的合同關(guān)系，二是名義股東與公司之間的出資關(guān)系。實(shí)際出資人享有何種權(quán)利由其與名義股東之間的約定來確定，在性質(zhì)上屬于合同項(xiàng)下的權(quán)利，而非股東權(quán)利。也正因?yàn)榇?，《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定（三）》第二十四條賦予其的身份名稱為“實(shí)際出資人”，而非“隱名股東”，目的就是避免產(chǎn)生其已獲股東資格的誤解。

2、根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定（三）》第二十四條的規(guī)定，實(shí)際出資人成為股東的意愿能否實(shí)現(xiàn)，關(guān)鍵在于有無半數(shù)以上的其他股東表示同意。一旦達(dá)不到這個要求，實(shí)際出資人將面臨顯名失敗的結(jié)局。立法作這樣的安排系考慮到有限責(zé)任公司的人合性、社團(tuán)性，但對于其他股東作出意思表示的具體方式未作限制性規(guī)定。

案件來源：《江蘇法院公司審判十大案例》“有限責(zé)任公司隱名出資關(guān)系中的實(shí)際出資人不經(jīng)法定程序無法獲得股東資格”

2、僅有轉(zhuǎn)賬憑證而書面無代持股協(xié)議，即便兄弟關(guān)系、家庭成員出庭作證，也無法確認(rèn)股權(quán)代持關(guān)系。

裁判要旨：如果無證據(jù)證明隱名股東與顯名股東之間達(dá)成了合法有效的代持股合意，轉(zhuǎn)款用途亦不明確，即便增資資金來源于“隱名股東”，亦不能就此認(rèn)定其享有股東權(quán)益。

案件來源：王云與青海珠峰蟲草藥業(yè)有限公司股東資格確認(rèn)糾紛二審民事判決書[最高人民法院（2014）民二終字第21號]。

3、名義股東的債權(quán)人對代持的股權(quán)申請強(qiáng)制執(zhí)行，隱名股東以其為代持股權(quán)的實(shí)際權(quán)利人為執(zhí)行異議，要求停止執(zhí)行的，法院不予支持。

裁判要旨：《公司法》第三十三條第三款規(guī)定：“公司應(yīng)當(dāng)將股東的姓名或者名稱及其出資額向公司登記機(jī)關(guān)登記；登記事項(xiàng)發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)辦理變更登記。未經(jīng)登記或者變更登記的，不得對抗第三人?！币罁?jù)該條規(guī)定，依法進(jìn)行登記的股東具有對外公示效力，隱名股東在公司對外關(guān)系上不具有公示股東的法律地位，其不能以其與顯名股東之間的約定為由對抗外部債權(quán)人對顯名股東主張的正當(dāng)權(quán)利。因此，當(dāng)顯名股東因其未能清償?shù)狡趥鶆?wù)而成為被執(zhí)行人時(shí)，其債權(quán)人依據(jù)工商登記中記載的股權(quán)歸屬，有權(quán)向人民法院申請對該股權(quán)強(qiáng)制執(zhí)行。因此，本案中，交易中心是否為三力期貨公司的實(shí)際出資人，不影響科技支行實(shí)現(xiàn)其請求對三力期貨公司股權(quán)進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)利主張。故交易中心關(guān)于停止對糧油集團(tuán)和龍糧公司所持有三力期貨公司股權(quán)強(qiáng)制執(zhí)行的請求，沒有事實(shí)和法律依據(jù)，本院不予支持。

對于規(guī)則6，也有不同的認(rèn)識，認(rèn)為《公司法》第33條第3款中的“第三人”應(yīng)當(dāng)根據(jù)商事外觀原則認(rèn)定為“善意第三人”，因此第6個規(guī)則中的案例執(zhí)行異議應(yīng)當(dāng)成立。（詳細(xì)內(nèi)容可以參見《無訟閱讀》2016年4月19日刊登《案例解讀：外觀主義原則在股權(quán)糾紛中的適用》）

案件來源：哈爾濱國家糧食交易中心與哈爾濱銀行股份有限公司科技支行等執(zhí)行異議糾紛上訴案---最高人民法院（2013）民二終字第111號民事判決書 。

綜上，股權(quán)代持中實(shí)際出資人還原為登記股東，在納稅上存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

注：文章為作者獨(dú)立觀點(diǎn)，不代表資產(chǎn)界立場。

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